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Gastos deducibles de los rendimientos de trabajo, y por dietas y asignaciones para gastos de viaje.
El recurrente solicita la consideración como deducibles de varios gastos en que incurrió por el desempeño de su actividad laboral. Se desestima el recurso. La ley establece una lista cerrada de gastos deducibles respecto de los rendimientos íntegros de trabajo, sin que entre ellos aparezcan los pretendidos por el interesado. Al no tratarse de una relación laboral especial, tampoco procede eximir de gravamen dichos gastos asimilándolos a dietas y asignaciones para gastos de viaje, sólo los emolumentos satisfechos al interesado en concepto de compensación de gastos de manutención, estancia y locomoción, lo que ya se hizo. Y la no devolución al interesado en su totalidad de cantidad a que tenía derecho, viene determinada por otra deuda que el mismo poseía.
Visto escrito presentado por don (…), con D.N.I. número (…) y domicilio en (...) (Navarra), en relación con liquidación provisional girada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 1998.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El ahora reclamante presentó, de forma conjunta con su esposa, su reglamentaria declaración-liquidación (número (...)) por el Impuesto y año de referencia en (…) de junio de 1999, resultando de la misma una cantidad a devolver de 614.772 pesetas, coincidente con el monto total de las retenciones y pagos a cuenta, por inexistencia de cuota líquida.
SEGUNDO.- Practicada liquidación provisional modificativa de la primitiva declaración-liquidación y tras alguna vicisitud impugnatoria que dio lugar a su rechazo por los órganos gestores del Impuesto mediante Resolución de (…) de febrero de 2000, viene ahora el interesado a interponer reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Foral, mediante escrito con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda, de (...) de marzo de 2000, insistiendo en su pretensión de que sean tomados en consideración, como deducibles respecto de los rendimientos íntegros de trabajo, una serie de gastos (fundamentalmente, dietas por desplazamiento y gastos de viaje) en que incurrió en el desempeño de su actividad laboral, así como cantidades retenidas de su sueldo en virtud de orden judicial. Solicita, pues, la rectificación de la liquidación provisional en este sentido, y, a su vez, la justificación que corresponda acerca de la no devolución por parte de la Administración Tributaria de la cantidad total a devolver (resultante de la liquidación provisional) a que tenía derecho.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra para el conocimiento y resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 154 y 155 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y 18 y 19 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, habiendo sido formulada la reclamación en tiempo hábil y por persona debidamente legitimada al efecto.
SEGUNDO.- Pretende el interesado le sean tomados en consideración, como gastos deducibles respecto de sus rendimientos íntegros de trabajo, aquéllos en los que incurrió en el desempeño de su relación laboral por cuenta ajena (fundamentalmente, gastos de locomoción, manutención y estancia por desplazamientos para la toma de contacto y captación de nuevos clientes, pero igualmente cantidades retenidas de su sueldo en virtud de orden judicial, gastos de suscripción al Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, y honorarios abonados al IESE por tomar parte en un programa de continuidad para el reciclaje profesional). Una vez aclarada cuál es la cuestión objeto de debate en la presente reclamación, creemos conveniente hacer aquí una exposición de la evolución que ha sufrido legislativa y reglamentariamente la regulación de esta materia. Originariamente, el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Acuerdo de la Diputación Foral de 18 de febrero de 1982 preveía en su artículo 26 la posibilidad de excluir de gravamen determinados rendimientos del trabajo percibidos por los sujetos pasivos siempre que se tratara de dietas por desplazamiento y gastos de viaje, cumpliéndose, además, las condiciones fijadas en tal precepto. Por su parte, e independientemente de la exclusión de gravamen mencionada, el artículo 29 del propio Reglamento venía a recoger una amplia lista de gastos deducibles, lista que además no tenía naturaleza de "numerus clausus", dada la redacción que venía a encabezar dicho precepto: "Para determinar el rendimiento neto del trabajo se deducirán de la suma de rendimientos íntegros los gastos necesarios para la obtención de aquéllos, entre los que pueden enumerarse los siguientes...". Sin embargo, a partir de la Ley Foral 26/1985, de 27 de diciembre, se produce una sustancial modificación en esta materia, ya que, si bien se mantiene en lo esencial la regulación referente a las dietas y asignaciones para gastos de viaje, se produce una notabilísima reducción del número de gastos admitidos como deducibles de los rendimientos íntegros de trabajo, teniendo en cuenta, por otro lado, que la relación de gastos deducibles de los rendimientos íntegros de trabajo utiliza desde ese momento un sistema de "numerus clausus", si atendemos al tenor literal del primer párrafo del artículo 10º.3 de las Normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, modificadas por el artículo 9º de la Ley Foral 26/1985, de 27 de diciembre, y posteriormente al del artículo 10.3 del Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: "Para la determinación de los rendimientos netos a que se refiere este artículo se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo, exclusivamente, los siguientes conceptos...". Por consiguiente, así como de la redacción del artículo 29 del Reglamento del Impuesto de 1982, se desprende la posibilidad de deducir de los rendimientos íntegros de trabajo cualesquiera gastos "necesarios para la obtención de aquéllos", a partir de la Ley Foral 26/1985, de 27 de diciembre, sólo es posible deducir de los rendimientos de trabajo los gastos específicamente marcados primero en la propia Ley Foral y después en el Texto Refundido. Y heredera de estas últimas modificaciones es la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que en su artículo 18 dispone que "tendrán la consideración de gastos deducibles (de los rendimientos íntegros del trabajo) exclusivamente los siguientes…". Pues bien: dicho artículo 18 es bien claro y concluyente al establecer una lista taxativa de gastos deducibles respecto de los rendimientos íntegros de trabajo, sin que entre ellos aparezcan los pretendidos por el interesado. Y hemos de insistir en que el elenco de gastos deducibles del artículo 18 de la Ley Foral del Impuesto es cerrado (esto es, numerus clausus), a la vista de la redacción del encabezamiento de dicho precepto, con lo que no pueden admitirse partidas de gastos deducibles que no estén comprendidas en dicho artículo 18. En definitiva, en el presente caso no nos encontramos en ninguno de dichos supuestos tasados de gastos que la Ley Foral 6/1992 contempla como deducibles, por lo que no procede admitir la pretensión del recurrente en este concreto punto.
TERCERO.- Y en cuanto a la posibilidad de que se asimilen gran parte de estos gastos (los correspondientes a gastos de locomoción, manutención y estancia producidos en sus desplazamientos) a las dietas y asignaciones para gastos de viaje previstas en el artículo 4º del Reglamento del Impuesto, aprobado por Decreto Foral 209/1992, de 8 de junio, ha de indicarse que, como norma general, sólo pueden excluirse de gravamen aquellas dietas y asignaciones para gastos de viaje que se resarzan específicamente por el empleador (de hecho, ya los órganos gestores del Impuesto admitieron la exclusión de gravamen, practicada por el recurrente en su declaración-liquidación, de 419.472 pesetas, que habían sido abonadas específicamente por la entidad pagadora como dietas y asignaciones para gastos de viaje). La minoración de los rendimientos de trabajo en el resto de los importes (relativos a este tipo de gastos) que pretende el interesado exigiría la acreditación de que nos hallamos ante una relación laboral de carácter especial, puesto que se trata de eximir de gravamen cantidades que no han sido abonadas específicamente por la entidad pagadora en concepto de compensación de gastos de locomoción, manutención y estancia (artículo 4º.Cinco del Reglamento del Impuesto). Pues bien: a la vista de la documentación obrante en otro expediente ya resuelto por este Tribunal (concretamente, el número (...)) se comprueba que el reclamante se halla ligado a la entidad pagadora por un contrato de trabajo por lanzamiento de nueva actividad, celebrado al amparo de lo previsto en el Real Decreto 2546/1994, de 29 de diciembre, contrato que no queda enmarcado entre las relaciones laborales de carácter especial, que se hallan previstas en el artículo 2 del Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo. Así que no hallándonos ante relación laboral de carácter especial, no procede eximir de gravamen sino aquellos emolumentos que hubieran sido satisfechos al interesado en el específico concepto de compensación de gastos de manutención, estancia y locomoción, lo que ya se hizo por el propio reclamante en su declaración-liquidación.
CUARTO.- Finalmente, respecto de la solicitud del interesado acerca de justificación de la no devolución por parte de la Administración Tributaria de la cantidad total a devolver (resultante de la liquidación provisional) a que tenía derecho, baste decir que efectivamente procedía la devolución al recurrente de las 240.730 pesetas resultantes de la liquidación provisional impugnada, y que el hecho de haberse percibido por él una cantidad inferior ha venido motivado por la ejecución, por parte del Departamento de Economía y Hacienda, de embargo decretado como consecuencia de una deuda que el interesado tenía contraída con el Ayuntamiento de Pamplona, desconociéndose el concepto por el que dicha deuda se le reclama, por no ser tal cuestión de competencia de este Tribunal, al tratarse de acto administrativo propio de una entidad local.
Y, en consecuencia, este Tribunal, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa interpuesta por don (…) contra Resolución de los órganos gestores del Impuesto de (…) de febrero de 2000 y contra liquidación provisional número (...) practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 1998, confirmándose ambas en sus propios términos.